cons nº 010.16

Armazém Geral não localizado no Estado do Tocantins – Responsabilidade Tributária pelo recolhimento do ICMS: Na saída de mercadorias depositadas em armazém geral, situado em outra Unidade da Federação diversa do estabelecimento depositante, com destino a outro estabelecimento ainda que da mesma empresa, o depositante deve emitir Nota Fiscal contendo, entre outros requisitos, o destaque do ICMS, se devido, com a declaração: “O recolhimento ICMS é de responsabilidade do armazém geral” (art. 396, “d”, do RICMS/TO, aprovado pelo Decreto nº 2.912/06).

A Consulente é estabelecida em Palmas/TO, inscrita no CNPJ nº 07.354.920/0001-57, cuja atividade econômica principal é o comércio atacadista, importação e exportação de forro PVC; equipamentos de informática; mármores e granitos, etc.

Aduz que possui o benefício fiscal da Lei nº 1.201/2000, na qual realiza importações por conta própria e terceiros. Algumas importações são tratadas com armazém geral, pela se emite a nota fiscal de entrada (importação) e depois as mercadorias são remetidas ao armazém geral estabelecido em outra unidade da federação.

Afirma que no primeiro ato, emite remessa para armazém geral com destaque do ICMS, conforme art. 374, I, “e”, do Decreto nº 462/97. No segundo ato, o armazém geral realiza um retorno simbólico à medida que as mercadorias são retiradas no armazém geral. No terceiro ato, a empresa em questão emite a nota fiscal de saída (saída da mercadoria do armazém ao cliente final).

Assevera que a responsabilidade do imposto do ICMS é do armazém geral, de acordo com o art. 370, III, “d”, do Decreto nº 462/97. Então, teoricamente, em se tratando de venda, não se destaca ICMS.

Expõe que, nos termos do art. 370, III, § 1º, do Decreto nº 462/97, a empresa em questão não destaca o ICMS.

Solicita um Parecer quanto à confirmação da não tributação do ICMS nas vendas referentes às operações com Armazéns Gerais estabelecidos em outra unidade da federação.

É importante ressalvar que a Consulente não afirmou, em sua inicial, que não se encontra sob ação fiscal.

Por consequência, a espontaneidade do contribuinte só se opera se formulada antes de procedimento de ação fiscal, nos termos do art. 78, II, da Lei n. 1.288/013; bem como não é conhecida e deixa de produzir os efeitos que lhe são próprios, de acordo com o art. 33, I, do Anexo Único ao Decreto nº 3.088/07:

Art. 78. A consulta formaliza a espontaneidade do contribuinte, em relação à espécie consultada, exceto quando:

II – formulada após o início do procedimento fiscal ou versar sobre ilícito tributário do qual decorreu falta de recolhimento de tributo;

Art. 33. A Consulta não é conhecida e deixa de produzir os efeitos que lhe são próprios quando:

I - formulada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com o fato de seu objeto, ou depois de vencido o prazo legal para cumprimento da obrigação a que se referirem;

Cumpre ressalvar, também, que todas as legislações colacionadas pela Consulente (Decreto nº 462/97) para justificar seus procedimentos fiscais estão revogados há mais de 9 (nove) anos, pelo Decreto nº 2.912/96.

Os dispositivos legais pelos quais a Consulente deveria fazer menção são os artigos 396 e 400 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 2.912/06.

A pergunta pertinente não deveria ser referente a não tributação do ICMS nas vendas referentes às operações com Armazéns Gerais estabelecidos em outra unidade da federação e, sim, a quem compete recolher o ICMS neste caso (se à Consulente ou ao armazém geral).

Pois bem, cabe inicialmente destacar que o fato de ser a mercadoria depositada importada do exterior pelo depositante é totalmente irrelevante para o deslinde da questão proposta pela consulente. Trata-se a importação de fato gerador autônomo, que em nada afeta o armazém geral recebedor da mercadoria, eis que diz respeito somente ao estabelecimento que promove a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional.

Como é cediço, o ICMS é imposto que, na repartição constitucional da competência para a instituição e cobrança de tributos, coube aos Estados e ao Distrito Federal. Inobstante ser tributo instituído e cobrado pelos Estados, cuidou o constituinte de assegurar uma certa uniformidade desse imposto em todo o território nacional. Cometeu, assim, ao legislador complementar a atribuição de traçar normas gerais relativas ao imposto, a serem obedecidas por todos os legisladores estaduais e do Distrito Federal. Nos seguintes termos, dispõe a respeito o inciso XII do § 2° do art. 155 da Constituição Federal:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...)

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.

O fato de que cada um dos Estados - assim como o Distrito Federal - é competente para a instituição e cobrança do ICMS em seu respectivo território implica, igualmente, a necessidade de definir-se a quem caberá o produto da incidência do imposto nas trocas interestaduais, vale dizer, deve-se optar por tributar o produto na origem ou no destino.

Nas operações interestaduais, adotou o constituinte um misto entre os princípios de origem e destino, estabelecendo a cobrança do imposto no Estado de origem, porém a uma alíquota menor do que a normalmente cobrada nas operações internas. A diferença é atribuída ao Estado de destino da mercadoria. Há, dessa forma, uma espécie de repartição, entre os entes tributantes envolvidos, do produto da incidência do imposto.

Inobstante essa característica e apesar do caráter nacional impresso ao ICMS pela Constituição Federal ao estabelecer limites ao disciplinamento do imposto pelos legisladores estaduais, competentes para sua instituição, o ICMS não deixa de ser um imposto local, instituído e cobrado por cada uma das unidades federadas competentes. Tem-se, assim, como regra, que cada Estado tributará as operações praticadas em seu respectivo território.

O caráter extremamente dinâmico da atividade econômica, no entanto, faz surgir situações singulares em que essa regra se mostra inadequada. É o caso da operação descrita pela consulente.

Na operação correspondente a mercadoria importada é remetida ao armazém geral, localizado em outra Unidade da Federação. Posteriormente, pode a mercadoria vir a ser vendida a pessoa localizada no mesmo Estado em que localizado o depositante, no Estado em que localizado o armazém geral ou ainda em um terceiro Estado. Em qualquer hipótese, há que se considerar que se trata de operação promovida pelo próprio depositante, e não pelo armazém geral, que não promove a circulação de mercadoria, mas apenas e tão somente presta um serviço ao depositante desta.

Em relação a esta nova operação, de que decorre a saída da mercadoria depositada, é que se há de determinar o local em que se considera ocorrido o fato gerador e consequentemente o sujeito ativo da obrigação tributária correspondente.

A propósito dos aspectos em que se divide a hipótese legal de incidência tributária, ensina Geraldo Ataliba:

"São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial." (Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 8. Tiragem. São Paulo: Malheiros, 1999. p.70)

Este último aspecto assume especial relevância para o deslinde da questão. De fato, é a partir desse aspecto da hipótese de incidência (aspecto espacial) que se definirá qual o sujeito ativo da obrigação tributária, na hipótese, bem assim se qualificará a operação, conforme o seu destino, como interna ou interestadual. Sobre o aspecto espacial da hipótese de incidência fala o mesmo Geraldo Ataliba:

"Designa-se por aspecto espacial a indicação de circunstâncias de lugar - contidas explícita ou implicitamente na h.i. (hipótese de incidência) - relevantes para a configuração do fato imponível. (...)

Como descrição legal - condicionante de um comando legislativo - a h.i. só qualifica um fato, como hábil a determinar o nascimento de uma obrigação, quando este fato se dê (se realize, ocorra) no âmbito territorial de validade da lei, perfeitamente aplicável ao direito tributário." (op. cit., p. 93)

Também bastante relevante para a nossa análise do caso presente é a lição, lembrada por Geraldo Ataliba, de Alfredo A. Becker a respeito do que chama Ataliba de aspecto espacial da hipótese de incidência e que este último denomina coordenadas de lugar:

"Os fatos (núcleo e elementos adjetivos) que realizam a hipótese de incidência, necessariamente, acontecem num determinado tempo e lugar, de modo que a realização da hipótese de incidência sempre está condicionada às coordenadas de tempo e às de lugar. O acontecimento do núcleo e elementos adjetivos somente terão realizado a hipótese de incidência se tiverem acontecido no tempo e no lugar predeterminados, implícita ou expressamente, pela regra jurídica.

"As coordenadas de lugar podem condicionar que o núcleo e elementos adjetivos devam acontecer todos no mesmo lugar ou cada um em distintos lugares (ex.: imposto de venda de mercadoria fabricada em Estado diverso daquele onde foi celebrado o contrato)." (Teoria Geral do Direito Tributário, 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 333)

É também Ataliba que nos traz significativa lição de outro importante jurista, dizendo:

"Se a lei nada disser, estará implicitamente dispondo que lugar relevante é aquele mesmo em que se consuma o fato imponível. Dentro de certos limites, a lei pode estabelecer presunções ao atribuir efeitos diversos a fatos imponíveis ocorridos em lugares diferentes (desde que no território do legislador).

"Dino Jarach adverte que, algumas vezes, sob aparência de designação de condições de lugar, o que está efetivamente fazendo a lei é indicando o sujeito ativo do tributo. Estar-se-ia, então, diante do aspecto pessoal e não espacial da h.i." (op. cit., p. 94-95).

Na hipótese da consulta, em que, como acima se disse, o fato gerador decorre da ação do depositante da mercadoria, estabelecido no Tocantins, estando a mercadoria depositada em armazém geral localizado em outra Unidade da Federação, onde se terá ocorrido o fato gerador do tributo, e quem é o sujeito ativo?

A Lei Complementar n° 87/96, instrumento legal próprio para, nos termos do art. 155, § 2°, XII, "d", "fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços", no que respeita à situação que deu origem à consulta, dispõe:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; (...)

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;(...)

§ 1º O disposto na alínea "c" do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.(...)

§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.

Como se trata de transferência de propriedade de mercadoria que não se encontra no estabelecimento do vendedor, parece, à primeira vista, aplicável ao caso o disposto na alínea "c" do inciso I do art. 11, supra, tendo-se como local da operação o estabelecimento do transmitente. Contudo, o § 1° do mesmo dispositivo, acima transcrito, expressamente afasta desde logo esta hipótese. De fato, considera-se como local da operação, na hipótese da consulta não o descrito na alínea "c", mas o que consta na alínea "a" do mesmo dispositivo, qual seja o local "do estabelecimento onde se encontre (a mercadoria) no momento da ocorrência do fato gerador".

É o artigo 12 da Lei Complementar n° 87/96 que nos indica quando se considera ocorrido o fato gerador, no caso em tela:

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

Veja-se que o inciso III do dispositivo faz referência expressa à operação com mercadoria depositada em armazém geral, mas ele mesmo restringe a própria aplicação aos casos em que o armazém situe-se no mesmo Estado em que o depositante. Na hipótese aqui tratada, em que depositante e armazém geral situam-se em Estados distintos, tem-se por ocorrido o fato gerador no momento indicado no inciso IV do art. 12, supra. Nesse momento a mercadoria encontra-se, naturalmente, nas dependências do armazém geral, sendo o local onde está este estabelecido, portanto, aquele onde se considera ocorrido o fato gerador do ICMS nesta operação, nos termos do art. 11, I, "a" da Lei Complementar n° 87/96. Será, portanto, sujeito ativo da obrigação tributária o Estado onde situado o armazém geral, eis que aí é que ocorreu o fato gerador do tributo.

Por este motivo, ao meu ver, é que o § 2^o, “d”, do art. 396 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 2912/06, prescreve que “o recolhimento do ICMS é de responsabilidade do armazém geral”:

Art. 396. Na saída de mercadorias depositadas em armazém geral, situado em outra Unidade da Federação diversa do estabelecimento depositante, com destino a outro estabelecimento ainda que da mesma empresa, o depositante deve emitir Nota Fiscal contendo os requisitos exigidos e, especialmente: (...)

d) destaque do ICMS, se devidos, com a declaração: “O recolhimento ICMS é de responsabilidade do armazém geral”;

Assim sendo e respondendo à Consulente, não é que a remessa das mercadorias importadas à Armazém Geral, localizado em outra Unidade da Federação, não sejam tributadas, pois, efetivamente, são tributadas.

Entretanto, a legislação tributária estipulou que o recolhimento do ICMS, nas saídas das mercadorias do armazém geral, nos moldes supra, é de responsabilidade do armazém geral.

Rúbio Moreira

AFRE IV – Mat. 695807-9

De acordo.

Jorge Alberto Pires de Medeiros

Diretor de Tributação

Consulta nº 010
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